再認識『土地增值稅』大小事(二)

有關土地增值稅，性質上對於土地價值，非因投施勞力資本而增加的部分所課徵的賦稅。屬於資本收益稅。亦即對已規定地價之土地於移轉時所發生之增益所課徵之資本增益稅。另方面，土地增值稅是對土地自然增值課稅，藉此遏阻土地投機，已達到漲價歸公之目的，如徵收自然增值，促進地利共享。以下來討論土地增值稅另一個重要議題，就是－課稅基礎：

伍：土地增值稅的課稅基礎

依據《土地稅法》第28條前段規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。換句話說，土地漲價總數額是土地增值稅的課稅基礎，依據土地漲價總數額與原地價的比例，決定了土地增值稅稅率，並進而計算土地增值稅稅額！
一、土地漲價總數額之計算公式（土地稅法施行細則第50條）

土地漲價總數額

＝申報土地移轉現值－原規定地價或前次移轉時所申報之土地移轉現值×（臺灣地區消費者物價總指數÷100）－（改良土地費用＋工程受益費＋土地重劃負擔總費用＋因土地使用變更而無償捐贈作為公共設施用地其捐贈土地之公告現值總額）
須注意的是，減去費用應提出之文件：依規定減去之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納前提出工程受益費繳納收據、直轄市或縣（市）主管機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書。

二、【原地價】

所謂的「原地價」有兩層意義：一是規定地價後，未經過移轉土地，其原規定地價；另為規定地價後，曾經移轉土地，其前次移轉現值。計算土地漲價總額時，原地價應按物價指數調整之。

1、 原規定之地價

土地自規定地價後，如果沒有經過移轉，其「原地價」即是其原規定地價，該部分係屬土地所有權人所有，其後土地有漲價，該漲價部分即應歸公。換言之，原規定地價，指該土地第一次規定地價而言。（相對於第一次規定地價後在舉辦的規定地價，稱之為重新規定地價）

2、 前次移轉現值

土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。

具體來講，一般土地之「前次移轉現值」，指前次移轉時核計土地增值稅之現值；如於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。但繼承前依第三十條之一第三款規定領回區段徵收抵價地之地價，高於繼承開始時該土地之公告現值者，應從高認定。舉例而言，甲在民國75年5月購買土地，當其公告地現值每平方公尺5千元申報土地移轉現值，85年5月出售該土地時，於計算土地漲價總數時之前次移轉現值，即指75年5月申報移轉現值每平方公尺5千元。

三、物價指數

由於物價、幣值受到各種因素的影響，會隨著時間經過而有所變動，因此不同時其相當的金額，所代表的價值也會不一樣，為求公平合理起見，自應將原地價按照政府發布的物價指數調整之。從而，上述原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。但須加以分辨的，規定上僅只有「原地價」才能按照政府發布的物價指數調整之，其他以外的例如改良土地費用，則不可以按照物價指數作調整。

陸：改良土地費用的減除

承上所言，土地增值稅在性質上，乃以自然漲價者為限，針對土地所有權人所投注的勞力、資本或其他代價而改良所形成的漲價部分，就不應予以課徵土地增值稅。故根據《土地稅法》第31條有關規定，土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉（或設定典權）時，經核定之申報移轉現值中減除：

1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。

2、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。

（1）改良土地已支付之全部費用。

參照平均地權條例施行細則規定，所稱改良土地，指左列各款而言：
A、建築基地改良：包括整平或填挖基地、水土保持、埋設管道、修築駁嵌、開挖水溝、舖築道路等。
B、農地改良：包括耕地整理、水土保持、土壤改良及修築農路、灌溉、排水、防風、防砂、堤防等設施。
C、其他用地開發所為之土地改良。

（2）工程受益費。

基於「使用者付費」原則，政府興建水路工程，進而造成地價上漲，政府可以對該受益地區土地徵收工程受益費。故《工程受益費徵收條例》規定，各級政府於該管區域內，因推行都市建設，提高土地使用，便利交通或防止天然災害，而建築或改善道路、橋樑、溝渠、港口、碼頭、水庫、堤防、疏濬水道及其他水陸等工程，應就直接受益之公私有土地及其改良物，徵收工程受益費。工程受益費之徵收數額，最高不得超過該項工程實際所需費用百分之八十。

工程實際所需費用，包括各種費用：一、工程興建費。二、工程用地之徵購費及公地地價。三、地上物拆遷補償費。四、工程管理費。五、借款之利息負擔。

（3）土地重劃負擔費用。

依平均地權條例規定，實施市地重劃時，重劃區內供公共使用之道路、溝渠、兒童遊樂場、鄰里公園、廣場、綠地、國民小學、國民中學、停車場、零售市場等十項用地，除以原公有道路、溝渠、河川及未登記地等四項土地抵充外，其不足土地及工程費用、重劃費用與貸款利息，由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例共同負擔，並以重劃區內未建築土地折價抵付。如無未建築土地者，改以現金繳納。土地所有權人的重劃負擔有：公共設施用地負擔、費用負擔等2種。

（4）因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地。

土地使用變更乃實務上常見情形。低價值土地變更為高價值使用的土地，常見例如都市計劃區農業區、工業區土地變更為住宅區、商業區、或非都市土地由非建築用地變更為建築用地，依據相關規定及實務上作法，都會要求土地所有人無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地，或規劃一定比率公共設施用地由土地所有人共同負擔。從而，捐贈時，捐贈土地之公告現值總額可以由土地漲價總額中扣除。

話說，早年位於台北市南港區玉成街旁南隆鐵工廠，興建於民國四○年代，迄今已有數十多年歷史，當初和南港區啟業化工、松山區唐榮鐵工處，同被列為不適合在都市發展的工業。南隆鐵工廠因原業主李景明久候土地變更未成，財務壓力沈重，將土地轉手給國揚實業。後來南隆鐵工廠工業區變更為商業區。，假設政府要求10000平方公尺土地捐贈回饋25％土地面積2500平方公尺作為南港運動中心，捐贈時該2500平方公尺土地公告現值為1萬元，則其餘7500平方公尺產權移轉時，該捐贈土地公告現值總額2500萬元得自該7500平方公尺土地漲價總數額扣除。